DIFAL e obrigações acessórias: pontos de atenção na apuração

O diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL), nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, permanece entre os temas de maior risco de inconsistência entre a apuração fiscal e o cumprimento das obrigações acessórias, sobretudo para empresas que vendem para outros estados, incluindo o comércio eletrônico e as optantes pelo Simples Nacional.

Base legal

• Emenda Constitucional 87/2015: instituiu a sistemática de partilha do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, atribuindo ao estado de destino o diferencial entre a alíquota interna e a interestadual.
• Julgamento do STF sobre a exigência de lei complementar (ADI 5.469 e RE 1.287.019, Tema 1.093 de repercussão geral): o Supremo declarou a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL a não contribuintes sem lei complementar prévia, com efeitos modulados a partir de 2022.
• Lei Complementar 190/2022: supriu essa exigência, alterando a Lei Kandir (LC 87/1996) para disciplinar a cobrança do DIFAL nas operações a consumidor final.
• Convênio ICMS 236/2021 (CONFAZ): padronizou os procedimentos operacionais entre as unidades federadas: forma de cálculo, portal de informações estaduais e obrigações acessórias correspondentes.

Como se apura o DIFAL

O ICMS é calculado "por dentro", isto é, o próprio imposto integra sua base de cálculo, o que exige atenção ao aplicar a alíquota interna do estado de destino sobre a operação.

A regra de transição prevista na EC 87/2015, que partilhava o diferencial entre o estado de origem e o estado de destino nos anos de 2015 a 2018, já se encerrou. Desde 2019, o diferencial cabe integralmente ao estado de destino.

A base de cálculo, a alíquota interna aplicável e eventuais benefícios fiscais ou regimes especiais do estado de destino, que alteram o valor devido, devem ser consultados no portal de cada unidade federada, conforme determina o Convênio ICMS 236/2021.

Responsabilidade pelo recolhimento

• Destinatário contribuinte do ICMS: recolhe o DIFAL na entrada da mercadoria em seu estabelecimento, no âmbito do regime normal de apuração.
• Destinatário não contribuinte: a responsabilidade pelo recolhimento é do remetente (LC 190/2022), que deve destacar o valor do DIFAL na nota fiscal e recolhê-lo por meio de GNRE antes da saída da mercadoria, salvo quando possuir inscrição estadual como substituto tributário no estado de destino, hipótese em que a apuração e o recolhimento podem ocorrer periodicamente, em regra de forma mensal.

Simples Nacional

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 6.030, em sessão encerrada em 16 de agosto de 2024, reafirmou a validade da cobrança do DIFAL de empresas optantes pelo Simples Nacional nas vendas interestaduais a consumidor final, rejeitando a alegação de que a cobrança violaria o tratamento simplificado do regime. Esse entendimento se soma ao já firmado no Tema 517 de repercussão geral (RE 970.821), que reconheceu a constitucionalidade da cobrança de diferencial de alíquota de optantes pelo Simples Nacional nas aquisições interestaduais.

Ponto de atenção: parte da doutrina e da análise de precedentes correlatos discute se a exigência do DIFAL em cada unidade federada depende de disciplina por lei estadual em sentido estrito, e não apenas por decreto. Esse aspecto pode ter tratamento distinto conforme o estado, o que recomenda a consulta à legislação estadual específica antes da apuração, e não apenas ao Convênio 236/2021, que tem natureza de norma operacional entre os fiscos.

Riscos de inconsistência entre obrigações acessórias e apuração

• Divergência entre o valor do DIFAL destacado na nota fiscal, o registro na EFD ICMS/IPI do SPED Fiscal e o valor efetivamente recolhido por GNRE, o que gera risco de autuação por diferença de apuração.
• Falta de atualização cadastral quanto a alíquotas, benefícios fiscais ou regimes especiais do estado de destino, que mudam com frequência e são disponibilizados nos portais estaduais previstos no Convênio 236/2021.
• Erro na definição da base de cálculo "por dentro", especialmente em operações que combinam substituição tributária e DIFAL.
• Registro incorreto do CFOP e do CST ou CSOSN incompatível com a natureza da operação interestadual a consumidor final.

Perspectiva da Reforma Tributária

A Lei Complementar 214/2025 iniciou, em 2026, a fase de teste do IBS e da CBS, com alíquotas de 0,1% cada, de caráter informativo, sem impacto financeiro sobre o DIFAL atualmente em vigor. A extinção progressiva do ICMS, e por consequência do DIFAL, está prevista para o período de 2029 a 2033, com a transição para o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). Até essa transição se completar, a apuração do DIFAL segue a sistemática atual, o que mantém a exigência de atenção às obrigações acessórias correspondentes.